Налоговые разрывы по НДС: как появляются и что делать

Вступление

С начала 2015 года с внедрением программного комплекса АСК НДС-2 ФНС России отслеживает формирование сумм налога на добавленную стоимость по всей цепочке движения товаров (работ, услуг) от поставщиков сырья для производства до конечного покупателя. Тем самым, обеспечивает прозрачность налогообложения бизнес-процессов и формирует «налоговую» историю организаций. Программный комплекс позволяет эффективно выявлять и устранять разрывы в НДС, которые могут возникнуть на различных этапах налогового учета. Для этого используется информационный ресурс о налоговых разрывах, который включает КНД 1110058 справка о налоговых разрывах и код 1400 1100 о налоговых разрывах.

Сам программный комплекс АСК НДС-2 разработан для внутреннего использования и недоступен для налогоплательщиков, так как содержит сведения, составляющие налоговую тайну. Все правила работы с системой регламентируются внутренними документами ФНС России. При этом порядок работы и аналитический функционал постоянно усовершенствуются, выявляя новые способы ухода от налогообложения, которые ранее системой не анализировались. Кроме того, система АСК НДС-2 помимо рисков по налогу на добавленную стоимость, позволяет находить аналогичные риски по другим налогам, что минимизирует налоговые разрывы по НДС и другим налогам.

Что такое разрыв по НДС?

Результатом работы программного комплекса АСК НДС-2 по анализу данных налоговых деклараций является выявление расхождений между данными продавцов и покупателей. Условно все расхождения можно разделить на следующие виды:

• Технические – это те расхождения, которые возникли в результате неверного отражения реквизитов, сумм, ставки, номера таможенных деклараций и подобные расхождения, не приводящие занижению налогов, подлежащих уплате;
• Методологические – это расхождения, возникающие в результате неверного заполнения налоговых деклараций и подобные расхождения, не приводящие к неуплате налогов;
• Схемные – это расхождения, по которым не сформирован источник вычета НДС, что и признается налоговым разрывом.

Таким образом, налоговый разрыв ― это несоответствие данных по сделке о налоге на добавленную стоимость, уплаченным поставщиком, и НДС, поставленным к вычету покупателем, которое приводит к неуплате налогов в бюджет. Чтобы понять что такое налоговый разрыв, важно рассмотреть все возможные виды расхождений.

Кроме того, программный комплекс АСК НДС-2 помогает эффективно выявлять и устранять налоговые разрывы по ндс, что способствует повышению прозрачности и правильности налогообложения.

Виды разрывов по НДС

В зависимости от сущностности лица (реально осуществляет деятельность или компания является «технической»), у которого возникло расхождение и порядка его отработки, налоговые разрывы можно условно разделить на следующие виды:

1. Прямые разрывы, то есть налоговый разрыв по НДС приходится на сущностного налогоплательщика, в отношении этого лица проводятся мероприятия налогового контроля, с целью установления вины и побуждения налогоплательщика к уточнению налоговых обязательств.
2. Простые разрывы – источником являются «технические компании». Отработка разрыва производится в рамках камеральной налоговой проверки деклараций, результатом которой является поиск выгодоприобретателя, определяемого по бальному принципу. Всем участникам цепочки на основании суммарных баллов присваивается роль. Так, при суммарном количестве баллов будет присвоена одна из следующих ролей:
   • от 0 до 20 баллов - "техническая" компания;
   • от 20 до 49 баллов – предполагаемый выгодоприобретатель;
   • больше 50 баллов - выгодоприобретатель.

   Налоговый орган по месту учета «технической» компании после определения ролей участников цепочки, доводит до налогового органа по месту учета выгодоприобретателя информацию о схемной цепочке операций и сумме разрыва, приходящегося на выгодоприобретателя. Информация выгружается в системе АСК НДС-2 в виде так называемого комментария. После получения информации налоговый орган по месту учета выгодоприобретателя проводит анализ представленной информации на корректность определения роли выгодоприобретателя и в случае признания его корректности проводит мероприятия налогового контроля, с целью установления вины и побуждения налогоплательщика к уточнению налоговых обязательств. В случае некорректности, сообщает об этом налоговому органу, направившему информацию, который продолжает мероприятия налогового контроля по установлению выгодоприобретателя.

3. Сложные разрывы - это расхождения, источником которых является «техническая компания», не ведущая деятельность в своих интересах. Отнесение разрыва к категории сложных разрывов по НДС является прерогативой ФНС России, которая отбирает их из общего списка и доводит до нижестоящих налоговых органов. Отработка сложных разрывов отличается от отработки простых. При возникновении сложного расхождения по НДС инспекция проводит мероприятия налогового контроля и на основании полученных данных устанавливает выгодоприобретателя схемной цепочки. После этого составляется заключение, которое направляется в налоговый орган по месту учета выгодоприобретателя. Налоговый орган проверяет корректность данных и, в случае необходимости, проводит мероприятия налогового контроля, чтобы побудить налогоплательщика к уточнению обязательств. В случае отказа налоговый орган может назначить тематическую выездную проверку. Важно понимать что это такое – сложные расхождения по НДС, так как это помогает эффективно выявлять и устранять налоговые риски. Сложные разрывы по НДС – это такие расхождения, которые требуют детального анализа со стороны налоговых органов. По какой причине возникают сложные разрывы по НДС? Основные причины включают наличие технических компаний и схем уклонения от налогов. Понимание что такое разрыв в налоговой и как его выявлять важно для правильного налогообложения.
4. Автоцепочки - источником являются «технические компании». Отработка разрыва производится программным комплексом АСК НДС-2. ФНС России признана безусловным лидером с точки зрения внедрения искусственного интеллекта в рабочий процесс, она его «выращивает» и «обучает». Одним из примеров такого интеллекта является автоцепочка. Так, программный комплекс в автоматическом режиме формирует цепочку и на основании имеющейся информации определяет роль каждого из участников. В данном процессе инспектор не участвует и влияние человеческого фактора исключено. После формирование автоцепочки, налоговый орган по месту учета выгодоприобретателя определяет корректность присвоения роли и в случае признания его корректности проводит мероприятия налогового контроля, с целью побуждения налогоплательщика к уточнению налоговых обязательств. В случае некорректного установления роли налоговый орган самостоятельно определяет выгодоприобретателя и направляет указанную информацию по месту его учета.

Последствия наличия разрыва по НДС

Возникновение налогового разрыва является головной болью организаций, так как его возникновение практически всегда зависит от данных, содержащихся в декларациях третьих лиц. То есть, организация фактически не может не то чтобы повлиять, но и владеть информацией о возникшем налоговом разрыве. Указанная информация доводится до налогоплательщика уже налоговым органом по месту учета, что для многих является шоком.

Отработке разрывов ФНС России уделяет особое внимание. Многие показатели оценки работы инспекции связаны именно с отработкой разрывов. То есть, налоговым органам для выполнения поставленных задач необходимо максимально устранить налоговые разрывы, относящиеся к деятельности администрируемых налогоплательщиков. Особенно важно разрешать сложные разрывы по НДС и понимать что это, так как их выявление и устранение требует особого подхода и детального анализа.

При отработке разрывов, налоговые органы приглашают налогоплательщика для проведения комиссии. На комиссии до него доводят информацию о возникшем налоговом разрыве и ему предлагается пересмотреть свои налоговые обязательства с учетом доведенной информации.

В случае отказа налогоплательщика от добровольного уточнения налоговых обязательств налоговый орган, в случае открытой камеральной налоговой проверки, доначисляет указанные суммы, а в случае истечения срока для проведения камеральной проверки рассматривает вопрос о проведении выездной налоговой проверки.

Как налоговая проверяет корректность определения выгодоприобретателя разрывов по НДС?

Как было отмечено выше, информация о выгодоприобретателе схемных операций поступает из других налоговых органов в виде заключений, комментариев, а также в виде автоматически сформированных автоцепочек. Это помогает налоговым органам понять как выявить разрыв НДС.

При поступлении информации об установленном выгодоприобретателе, налоговый орган по месту его учета определяет полноту проведенных мероприятий налогового контроля, а в случае отсутствия каких-либо мероприятий, проводит их самостоятельно. По результатам которых, используя уже имеющиеся сведения, налоговый орган оценивает корректность определения выгодоприобретателя, а именно:

• прослеживается ли проблемный вычет до выгодоприобретателя;
• оценивается сделка с транзитным звеном на предмет реального ее исполнения именно заявленным контрагентом;
• проводится оценка экономической обоснованности заключения сделок с транзитными звеньями;
• проводится анализ на предмет взаимозависимости предыдущих звеньев по цепочке участников схемных операций от источника разрыва по НДС до выгодоприобретателя;
• проводится анализ условий сделок, соблюдения их участниками, договоры и другие документы оцениваются на предмет формальности составления, не имея цели фактического их исполнения;
• проводится анализ на предмет наличия у транзитного звена соответствующих ресурсов для исполнения сделки, его локации, соответствия осуществляемых видов деятельности исполнителя с обязательствами по сделке;
• проводится анализ товарно-денежных потоков на предмет установления реальных исполнителей, способов оплаты, полноты погашения кредиторской задолженности, вывода денежных средств из хозяйственного оборота и возврат их выгодоприобретателю (его доверенным лицам).

В случае, если роль выгодоприобретателя определена корректно, налоговый орган по месту учета «акцептует» цепочку схемных операций, и информацию по цепочке вносит федеральный реестр выгодоприобретателей. О порядке отработки акцептованных разрывов поговорим ниже.

В случае, если роль выгодоприобретателя определена некорректно по доведенным комментариям и сложным разрывам, Инспекция сообщает об этом в налоговый орган где сформировался разрыв, который продолжает анализ схемных операций для установления выгодоприобретателя с учетом замечаний отраженных в отказе. В случае, если роль выгодоприобретателя определена некорректно по доведенным автоцепочкам, Инспекция самостоятельно проводит мероприятия налогового контроля, на основании которых устанавливает нового выгодоприобретателя и указанную информацию направляет по месту учета вновь установленного выгодоприобретателя.

Действия налоговиков при разрывах

Информация об акцептованных выгодоприобретателях вносится в Федеральный реестр предполагаемых выгодоприобретателей (далее по тексту ФРПВ). Все разрывы ранжируются от большего к меньшему. ФНС России определил следующие приоритеты для отработки ФРПВ:

• Первоначально отрабатываются разрывы, заявленные налогоплательщиками в 2022г., то есть вычеты по схемным операциям ранее не заявлялись, а впервые заявлены в декларациях представленных в 2022г. независимо от того за какой период представлена декларация (первичная за 2022г., либо корректировочная за 2019-2021г.). При этом отработка разрывов производится последовательно согласно ранжированного списка от большего к меньшему.
• После отработки разрывов 2022г. последовательно отрабатываются разрывы предыдущих годов.

Саму отработку разрывов, отраженных в ФРПВ условно можно разделить на два этапа:

1. Возможность добровольного уточнения своих налоговых обязательств. На этом этапе с налогоплательщиком проводится рабочее совещание, в ходе которого до него доводится информация об установленных схемных операциях, а также доказательств неправомерно заявленных вычетов по НДС.
2. Устранение разрывов по результатам контрольной работы. На этом этапе в случае отказа от добровольного налоговые разрывы устраняются путем проведения проверки и вынесение решения по ее результатам. Если срок камеральной проверки не истек, проводится камеральная проверка, если срок истек и сумма разрывов значительная (в зависимости от региона и специализации инспекций сумма для назначения выездной налоговой проверки колеблется от 1 млн.руб. до 50 млн.руб.) назначается выездная налоговая проверка. При этом анализируется вся деятельность налогоплательщика. В случаях если установлены иные нарушения помимо налоговых разрывов, либо схемные операции также влияют на налогообложение других налогов и сборов (например схемные операции включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль) назначается комплексная налоговая проверка. Если иных нарушений не установлено назначается тематическая налоговая проверка.

Кроме того следует учесть, что налоговые органы на местах также особое внимание уделяют так называемым выпадающему из под налоговой проверки году (три года, непосредственно предшествующие году проверяемому ст.89 НК РФ). В настоящее время это 2020г. Поэтому если у организации имеются акцептованные за 2020-2021гг. разрывы на сумму достаточную для проверки не стоит полагаться на установленные ФНС России приоритеты, так как налоговым органам на местах это обстоятельство может являться аргументом для назначения выездной налоговой проверки.

Действия налогоплательщиков при разрыве по НДС

Как было отмечено выше, если в налоговый орган по месту учета поступила информация о присвоении вашей организации роли выгодоприобретателя по той или иной схемной операции, вас пригласят на рабочее совещание и сообщат об этом. По результатам рабочего совещания будет предоставлено время для оценки рисков. В этом случае необходимо проанализировать документы по взаимоотношениям со своим контрагентом. Помимо привычного набора документов (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг), товарно-транспортные накладные, товарные накладные) особую важность будут иметь документы предшествующие заключению сделки, а также составляемые исполнителями при ее совершении, а именно: деловая переписка, заявки, список допущенных работников, журналы инструктажа, лицензии, сертификаты качества, доверенности, документально подтвержденное присутствие представителей субподрядчика при сдаче работ, ФИО лица, непосредственно совершавшего сделку, его полномочия и контактные данные, документы складского учета, документы, подтверждающие транспортировку товаров, в случае наличия кредиторской задолженности документы, подтверждающие претензионную деятельность и другие.

Представление таких документов исключит возможность у налогового органа предъявлять какие–либо претензии по рассматриваемым схемным операциям. Однако, зачастую у налогоплательщиков указанные документы не сохраняются, так как не являются документами, подлежащими отражению в налоговом и бухгалтерском учете, и отсутствует обязанность их хранения.

В результате, налоговые органы назначают выездную налоговую проверку и предъявляют претензии по рассматриваемым схемным операциям с минимальным набором доказательств (у контрагента минимальная численность, отсутствует оплата за соответствующий товар, на день проведения проверки не отчитывается (хотя рассматриваются взаимоотношения 2-3 летней давности), руководитель не является на допрос и другие доказательства номинальности контрагента). При этом, организацию с признаками номинальности не всегда используют для завышения расходов, так мелкие предприниматели создают такие организации для заключения договоров с крупными игроками на рынке и с целью экономии денежных средств за счет неуплаты налогов не оформляют должным образом работников, включают в состав расходов и вычетов так называемые «фирмы-однодневки». После выполнения работ и получения денежных средств «бросают» организации и прекращают представлять отчетность, осуществляют смену руководителя и учредителей на номинальных и другое. Фактически такие предприниматели своими недобросовестными действиями присваивают сумму НДС, уплаченную ему заказчиком, то есть они и являются выгодоприобретателями. Однако, как правило, поиском реальных выгодоприобретателей налоговый орган не занимается, а перекладывает проблемный вопрос на следующее звено по цепочке.

Таким образом, если следовать требованиям налоговой, для подтверждения своей невиновности на налогоплательщика возлагаются дополнительные обязательства, не предусмотренные налоговым законодательством, что нарушает п.6 ст.108 НК РФ а именно принципы презумпции невиновности налогоплательщика.

Добиться справедливости налогоплательщику, как правило, удается лишь на стадии апелляционной жалобы, либо через суд.

Можно ли предотвратить налоговый разрыв?

Гарантированного способа предотвращения разрыва не существует, однако, применяя некоторую осторожность, возможно значительно сократить риски появления разрывов. Такой осторожностью является более детальный подбор контрагентов, не только с точки зрения стоимости товаров (работ, услуг), но и с точки зрения возможности таких поставок данным контрагентом, его репутации на рынке, как долго существует компания, среднесписочная численность, а также проведения анализа общедоступной информации в отношении контрагента.

Существует еще один инструмент защиты - это включение в договор «налоговых оговорок».

Налоговая оговорка – инструмент защиты организаций от недобросовестных действий контрагентов в области налогообложения. Включение таких оговорок в текст договоров может предотвратить от убытков (налоговых доначислений), понесенных по вине поставщика. Следовательно, если в договоре имеется такая налоговая оговорка, то после предъявления претензий со стороны налогового органа, с контрагента возможно будет взыскать понесенные убытки в виде штрафов, пеней или налоговых доначислений.

Если в договоре сложившаяся ситуация оговорена, то виновник должен будет покрыть весь объем убытков пострадавшему участнику сделки.

Пример налоговой оговорки:

«Имущественные потери покупателя, подлежащие возмещению поставщиком, включают в себя суммы доначислений по налоговым обязательствам, связанные с этим обстоятельством штрафные санкции и пени. Подтверждение размера ущерба осуществляется путем представления, вступившего в силу решения налогового органа (либо путем представления доказательств предъявления налоговых претензий со стороны налогового органа (например: протокол рабочего совещания), с приложением копий уточненных налоговых деклараций в которых схемные операции исключены)».