Налоговая реконструкция и ст. 54.1 НК РФ: принципы и практика

Недавние яркие примеры в СМИ показывают, что блогеры и известные личности зачастую прибегают к незаконным действиям. Одним из способов является использование так называемых «технических компаний» для искусственного создания условий, позволяющих пользоваться налоговыми льготами или специальными налоговыми режимами.

Подобные действия налогоплательщиков считаются незаконными согласно статье 54.1 НК РФ. В ней прописаны границы для расчета налоговой базы и сумм налогов, сборов, страховых взносов. Запрещается снижение налоговой базы путем искажения информации о реальных экономических операциях и объектах налогообложения. Главным условием считается, что основная цель таких сделок — избежать уплаты налогов, и эти сделки должны выполняться лицом, указанным в договоре или уполномоченным по закону.

Несмотря на то, что налогоплательщики иногда прибегают к незаконным действиям для улучшения своих экономических показателей, они всё же приобретают товары, выполняют работы, оказывают услуги через других контрагентов, уплачивая при этом налоги и неся другие затраты. Когда налоговые органы проводят проверки и не учитывают эти фактические расходы, налогоплательщики сталкиваются с необходимостью выплатить дополнительные суммы в бюджет. Это равносильно налоговым санкциям, которые также могут быть применены по итогам проверки.

В ответ на это ФНС ввела понятие «налоговая реконструкция». Хотя термин «налоговая реконструкция» не фигурирует в Налоговом кодексе России, он активно используется в налоговой и судебной практике, а также налогоплательщиками. В данной статье мы разберем, что такое налоговая реконструкция и какова её роль.

Что такое налоговая реконструкция

Налоговая реконструкция — процесс пересчета фактического размера налоговых обязательств предприятий. Учитываются реальные расходы, права на налоговые вычеты и другие соответствующие факторы. Этот процесс важен для обеспечения точности и справедливости в расчетах.

ФНС определяют истинные налоговые обязательства на основании имеющейся у них информации. Это означает, что если налогоплательщик желает, чтобы применили налоговую реконструкцию к определенной сделке, ему необходимо предоставить информацию о реальных исполнителях этой сделки. В случаях, когда раскрываются эти детали, налоговые органы проводят проверку, чтобы убедиться, что заявленная сделка соответствует требованиям статьи 54.1 НК РФ. Если она соответствует нормам, то доначисления рассчитываются с учетом предоставленных сведений.

Если инспекция не получает необходимую информацию для определения реальных налоговых обязательств компании, она может отказать в проведении реконструкции. Без полной и точной информации невозможно корректно пересчитать налоговые обязательства.

Практика показывает, что раскрытие информации в суде не всегда идет на пользу налогоплательщика. Если компания решает рассказать детали только в судебном процессе, это не гарантирует, что её позиция будет воспринята положительно. На практике это означает, что налогоплательщикам важно заранее и полностью предоставлять всю необходимую информацию налоговым органам, чтобы избежать отказа в налоговой реконструкции и потенциальных негативных последствий в суде.

Краткая история

До 23 августа 2017 года, когда не действовала статья 54.1 Налогового кодекса РФ, правила оценки ситуаций, когда компании получали налоговые льготы без достаточных оснований, были другими. Эти правила были описаны в документе от Высшего Арбитражного Суда, изданном 12 октября 2006 года. Суть этих правил заключалась в том, что если компания использовала сложные схемы, чтобы платить меньше налогов, то налоговые органы должны были пересчитать и доначислить налоги так, как будто компания не использовала эти схемы.

Особое внимание в этих правилах уделялось ситуациям, когда организация работала с «техническими компаниями» и при этом происходила настоящая поставка товаров. В таких случаях реальная рыночная стоимость товаров должна была уменьшать сумму, с которой компания рассчитывала налоги. Это значит, что если компания купила товар по рыночной цене, даже у ненадежного поставщика, эта цена должна была учитываться при расчете налогов. Это помогало сделать налогообложение более честным до того, как были введены новые, более строгие правила в статье 54.1.

После публикации статьи 54.1 НК РФ налоговые обязательства стали оцениваться по-другому. ФНС разъяснила новые правила в письме, отправленном в подведомственные органы 31 октября 2017 года. В этом письме ФНС указала, что статья 54.1 не предполагает пересчет реальных налоговых обязательств компаний. Вместо этого, если налоговые органы находят признаки неправомерных действий, они должны просто отказать в праве на учет всех расходов и вычетов, связанных с такой сделкой.

ФНС также подчеркнула, что статья 54.1 Налогового кодекса не является простой переработкой правил, установленных в решении ВАС от 12 октября 2006 года. Скорее, она представляет собой новый подход к решению проблемы злоупотребления налоговыми правами компаний. Учитываются основные моменты, которые сложились в судебной практике, но вносятся значительные изменения в то, как налоговые органы должны рассматривать и оценивать налоговые обязательства.

После публикации письма началась новая практика в налоговых проверках. В ней инспекции перестали учитывать расходы компаний на покупку товаров, работ или услуг, даже если эти покупки осуществлялись через третьих лиц. То есть реальные затраты компаний не принимали во внимание при расчете налога на прибыль.

Однако в письме от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», изменился этот подход. Были даны указания, как применять данную статью, включая случаи, когда следует рассматривать реально понесенные затраты при расчете налогов. Это было первое официальное упоминание о «налоговой реконструкции» — методе, при котором учитываются фактические расходы компаний при определении их налоговых обязательств. Рассмотрим основные моменты этого письма и что после него поменялось.

Письмо «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»

Основная цель статьи 54.1 — предотвратить необоснованное получение налоговых льгот, которые могут ущемлять бюджеты государственных и муниципальных учреждений за счет уклонения от уплаты обязательных платежей.

ФНС России делает различие между ошибками, допущенными налогоплательщиками, и злоупотреблениями. Если компания ошибается в том, как понимает или использует закон, и это приводит к тому, что она неправильно рассчитывает налоги, это не считается нарушением, если при этом не искажается важная информация о стоимости, количестве и других деталях своих операций. Главное, что такие ошибки не должны специально искажать реальную картину того, как компания работает и зарабатывает деньги. Если ошибка не затрагивает фундаментальные аспекты операций и не влияет на их реальную экономическую суть, она не подпадает под критерии, установленные в законе.

Основное внимание уделяется тому, как налоговые органы должны проводить налоговый контроль и защищать свою позицию в спорах с налогоплательщиками, основываясь. Нужно помнить, что это письмо действует как рекомендация.

Одним из ключевых моментов этого письма является введение концепции «действительных налоговых обязательств». Она подразумевает, что при осуществлении контроля и применении налоговой реконструкции должен учитываться реальный экономический смысл оспариваемых сделок и фактические расходы, понесенные налогоплательщиком. При оценке обязательств необходимо исходить не только из формальных характеристик сделок, но и из их реальной экономической цели и фактических затрат. Такой подход позволяет обеспечить более справедливое и точное налогообложение, учитывая реальную экономическую деятельность компаний.

В письме установлены определенные критерии, которые органы должны использовать для оценки, получил ли налогоплательщик необоснованную налоговую выгоду:

• Реальность операций. Все транзакции должны иметь подтверждение в виде фактических документов и быть выполненными в реальности, а не только на бумаге.
• Исполнитель сделки – надлежащее лицо. Налоговые органы должны определить, что сторона, участвующая в сделке, имеет право и полномочия для её осуществления. Это предотвращает использование «прокладочных» или «технических» компаний.
• Экономическая целесообразность сделки. Оценивается, была ли сделка разумной и оправданной с экономической точки зрения.
• Мотив (деловая цель) сделки. Нужно показать, что основная цель — не просто уменьшение налоговых платежей.

Эти критерии помогают налоговым органам определить, действовал ли налогоплательщик в рамках закона или использовал схемы для необоснованного снижения налоговых обязательств.

В этом же письме рассматриваются две формы вины, которые признаются налоговым законодательством:

1. Неосторожность. Считается, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, не понимало, что его действия (или бездействие) незаконны или могут привести к вредным последствиям. Также подразумевается, что это лицо должно было или могло осознать противоправный характер своих действий. Например, это может быть ситуация, когда компания неправильно интерпретировала слова закона.
2. Умышленные действия. Здесь подразумевается, что лицо, нарушившее налоговое законодательство, полностью осознавало, что его действия или бездействие незаконны, и либо намеренно стремилось к достижению вредных последствий, либо сознательно принимало риск их наступления.

В законе прописан подробный список, что считается умышленными действиями налогоплательщика. Например, обналичивание денег и использование их для личных нужд, совпадение IP-адресов участников сделки, а также находка у налогоплательщика печатей и документов других участников сделки.

Кроме того, приводятся признаки неосторожности, то есть действия, не соответствующие разумному поведению в схожих ситуациях. Это может указывать на то, что налогоплательщик допустил ошибку, не понимая полностью последствий своих действий или бездействия.

Применение концепции неосторожности при использовании положений статьи 54.1 НК РФ налоговыми органами стало новшеством, введенным этим письмом. Теперь действительно «незнание закона не освобождает от ответственности».

Случаи применения налоговой реконструкции

Одним из ключевых условий для проведения налоговой реконструкции является наличие информации о реальном исполнителе сделки. Обязанность возлагается на налогоплательщика. Если он не раскроет информацию о реальных исполнителях и не представит соответствующие подтверждающие документы, органы вправе отказать в учете вычетов и расходов, связанных с этой сделкой.

Необходимо обеспечить полную прозрачность своих операций, предоставляя всю информацию о сторонах, участвующих в сделке, для того чтобы их налоговые обязательства были рассчитаны с учетом всех фактических расходов и операций.

Рекомендации ФНС России также устанавливают случаи, когда затраты могут быть определены расчетным способом. Это применимо, например, когда расходы признаются только для целей налогообложения прибыли, и при этом невозможно установить конкретных лиц, которые реально выполняли работу или услуги. В таких ситуациях налогоплательщик обязан обосновать размер затрат, определенных расчетным путем, и для этого требуется предоставление:

• Заключения эксперта или специалиста. Это может быть профессиональная оценка стоимости работы или услуг, которые были выполнены.
• Сведений об аналогичных операциях с приложением подтверждающих документов. Включает информацию о подобных сделках, доказательства того, что такие операции происходили на рынке, и по какой цене.
• Сведений о стоимости товаров, работ или услуг у добросовестных поставщиков (рыночная стоимость), с приложением подтверждающих документов. Анализ информации о стандартных рыночных ценах на аналогичные товары или услуги.

Налоговая реконструкция предусмотрена и в случаях, когда реальным исполнителем договора выступает сам налогоплательщик. В этих ситуациях инспекция рассчитывает вычеты и расходы, связанные с использованными товарами, работами или услугами при исполнении операций, если эти суммы ранее не были учтены в затратах. Это позволяет налогоплательщику учесть фактические затраты, даже если официальный исполнитель работ или услуг не может быть установлен.

Реальность операций

В процессе налоговых проверок одним из ключевых аспектов является оценка реальности проведенных операций. Налоговый орган должен убедиться, что сделка действительно происходила. Если выясняется, что сделка фактически не осуществлялась, то нет необходимости в дальнейшем анализе, так как такие операции не учитываются при налогообложении.

Факты, подтверждающие реальность операции:

• Перепродажа товаров, приобретенных у спорного контрагента.
• Использование товаров в производстве: если без закупленного товара невозможно произвести продукцию.
• Документы и сведения, подтверждаемые третьими незаинтересованными лицами (поставщики или подрядчики).
• Другие доказательства продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг: свидетельские показания, журналы выданных пропусков и инструктажа и т.д.
• Движение денежных средств по счетам контрагента в пользу реального исполнителя.

Однако даже если сделка фактически осуществлялась, это не исключает возможности искажений фактов хозяйственной жизни. Ими могут быть:

• Искажение фактов или показателей, которые приводят к уменьшению налоговой обязанности.
• Занижение показателей, по которым возникают, увеличиваются или наступают налоговые обязательства.

Подтверждение реальности операции — важный элемент контроля, но это лишь один из аспектов, который необходимо рассматривать в комплексе с другими факторами.

Существуют специфические способы искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут влиять на правильность исчисления налогов. Вот некоторые из них:

• По налогу на имущество организаций. Может возникнуть ситуация, когда построенная недвижимость, которая фактически уже используется, не признается объектом основных средств.
• Акцизы. Возможен случай, когда характеристики продукции искажаются таким образом, что она не попадает под категории продукции, облагаемой акцизами, тем самым уклоняясь от налогообложения.
• Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Здесь искажение может касаться физических показателей деятельности, что влияет на размер налоговых обязательств.
• По специальным налоговым режимам. Один из примеров — дробление бизнеса на несколько мелких предприятий для использования льготных налоговых режимов, предназначенных для малого бизнеса. За таким были недавно замечены блогеры Валерия Чекалина, Елена Блиновская.

Оценка таких искажений требует тщательного анализа документации и обстоятельств проведения операций.

Сделки с «техническими компаниями»

При проведении проверок нужно убедиться в том, что обязательства по сделке выполняются тем лицом, которое вступило в договорные отношения с налогоплательщиком, или тем, у кого есть такая обязанность по договору или закону. Это критически важно для обеспечения легитимности и законности сделок.

Проводят детальный анализ контрагентов налогоплательщика, чтобы выявить связи с «техническими» компаниями. Это фирмы, которые не обладают необходимыми активами для осуществления поставок объявленного объема товаров, работ или услуг. Они часто не ведут реальной коммерческой деятельности, а их роль заключается в создании видимости деятельности. Это сделано для искусственного уменьшения налоговых обязательств или для других целей, связанных с уклонением от налогов.

Когда налоговый орган устанавливает контрагентов, считающихся «прокладочными» компаниями, он собирает доказательства, указывающие на то, что такие контрагенты не могли исполнить обязательства по договору. Анализируют следующие обстоятельства:

• Неизвестное фактическое местонахождение контрагента, отсутствие складских, торговых или иных помещений, необходимых для ведения деятельности.
• Отсутствие у контрагента необходимых ресурсов: производственные мощности, квалифицированный персонал, разрешения и допуски.
• Оценка реальности выполнения сделки с учетом времени и места.
• Отсутствие информации о причинах выбора контрагента, способе получения сведений о нем.
• Отсутствие взаимодействия с уполномоченными лицами контрагента и документов, подтверждающих их полномочия.
• Отсутствие анализа сведений о контрагенте в открытых источниках, в том числе официальный сайт ФНС России.
• Совершение сделки без необходимого согласия, например, при заключении субаренды без согласия арендодателя.
• Нарушение внутреннего порядка при заключении договора с контрагентом, несоответствие условий договора обычаям делового оборота.
• Совершение сделки, противоречащей бизнес-стратегии налогоплательщика.
• Цена товаров (работ, услуг) значительно ниже рыночной по сопоставимым сделкам.
• Отсутствие необходимых документов, связанных с исполнением договора.
• Противоречия и неполнота в документах, свидетельствующие о возможном нарушении логики бизнес-процесса.
• Использование в расчетах «неликвидных» векселей, или погашение долга правом требования к неплатежеспособному третьему лицу.
• Несовершение налогоплательщиком действий по защите своих прав в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств контрагентом.

Налоговые органы проводят тщательный анализ с целью определения, были ли сделки с контрагентами реальными и законными, и есть ли основания для подозрения в уклонении от налогов.

Если в ходе проверки выявлена связь с «технической» компанией, налоговый орган определяет, осознавал ли налогоплательщик этот факт.

Если это так, налоги должны быть доначислены через процедуру налоговой реконструкции. Обязательства пересчитываются так, как если бы договоры были заключены между налогоплательщиком и реальным исполнителем услуг или работ.

Для этого необходимо предоставить информацию о реальных исполнителях и соответствующие первичные документы. После проверки, инстанция рассчитает налоговые обязательства, учитывая реально понесенные расходы.

Согласно сложившейся судебной практике, раскрытие информации о реальных исполнителях должно производиться в ходе проверки. Если сведения будут раскрыты только в суде, скорее всего, они не будут учтены.

Реконструкция при дроблении бизнеса

Примером такого дробления является ситуация, когда основной налогоплательщик управляет другими компаниями, которые формально применяют специальные налоговые режимы, но на самом деле не ведут самостоятельную деятельность и не несут реального коммерческого риска. Они действуют только в интересах управляющего лица, оформляя документацию от своего имени. По факту никакая деятельность не ведется.

Другой пример — это когда налогоплательщик и компании из его группы используют одни и те же ресурсы, например, рабочую силу, и взаимодействуют на организационном уровне. Распространен случай, когда разные направления деятельности, тесно связанные между собой и составляющие единый производственный процесс, искусственно разделяются, но нацелены на достижение общего результата.

Если налоговики выявят, что компания разделила свой бизнес на мелкие части, чтобы платить меньше налогов, они объединят все доходы и расходы, уплаченные налоги и незаявленные вычеты всех вовлеченных в это компаний. Также они не будут учитывать операции, происходящие между этими компаниями, когда будут пересчитывать налоги.

При дроблении бизнеса, налоги, уплаченные компаниями, находящимися на специальных налоговых режимах, не подлежат возврату. Однако эти уплаченные налоги могут быть зачтены при расчете дополнительных налоговых обязательств. Процесс зачета налогов происходит следующим образом: сначала уплаченные налоги зачисляются в счет уплаты налога на прибыль организаций. Если после этого остается неиспользованный остаток, он может быть использован для погашения других налоговых обязательств.

Выбор контрагента

При налоговой реконструкции особое внимание уделяется выбору контрагента. Для этого проводят проверку перед заключением сделки. Анализируется платежеспособность контрагента, его деловая репутация, стаж и опыт предоставления услуг или выполнения работы.

При оценке учитываются:

• Фактическое местонахождение контрагента. Насколько хорошо налогоплательщик информирован о местоположении производственных и складских помещений контрагента.
• Сведения о финансовом положении контрагента. Пользовался ли налогоплательщик сервисами ФНС или другими источниками для получения информации о контрагенте.
• Доступность информации о контрагенте. Насколько легко можно найти информацию о контрагенте в открытом доступе.
• Деловая переписка. Была ли предшествующая сделке переписка, указывающая на обдуманное принятие решения.
• Соответствие сделки бизнес-стратегии налогоплательщика. Не являлась ли сделка непрофильной или сверхрисковой для налогоплательщика, не противоречила ли она его общей бизнес-стратегии.
• Условия в договоре. Отличаются ли они от стандартных практик в данной отрасли, например, предусматривается ли необычно длительная рассрочка платежа.

При оценке учитываются сумма сделки, ее периодичность и эксклюзивность приобретаемых товаров, работ или услуг. Например, небольшая, единоразовая покупка не будет рассматриваться так же, как регулярные крупные закупки. Большие и регулярные сделки требуют более глубокого анализа.

Налоговые службы согласны с мнением Верховного Суда РФ о том, что если компания выбирает контрагента, у которого есть все необходимое для выполнения сделки и этот выбор соответствует обычным деловым правилам, то такой выбор правильный. Но если налоговики докажут, что компания знала о неправильных действиях своего контрагента и получала от этого выгоду, то у неё могут быть проблемы.

Просто наличие должной осмотрительности при выборе контрагента само по себе не является достаточным основанием для проведения налоговой реконструкции в случае споров. Для обоснования правомерности заявленных расходов необходимо разработать стратегию защиты. Нужно представить доказательства, которые подтверждают наличие у контрагента необходимых ресурсов для выполнения сделки. В качестве доказательств можно рассматривать наличие соответствующего оборудования, квалифицированный персонал, опыт и квалификация, а также соглашения с третьими лицами и ранее успешно выполненные договоры.

Заключение

Налоговая реконструкция — это важный инструмент, к которому нужно подходить серьезно, а не формально. Очень часто это единственный способ для компании уменьшить дополнительные налоги, которые требует уплатить налоговая служба. Если компания решает использовать налоговую реконструкцию, ей важно не только говорить об этом налоговикам, но и активно собирать все документы, которые могут это подтвердить.

С самого начала налоговой проверки компании нужно четко знать, как она будет защищать свои интересы. Каждый шаг в общении с налоговой службой имеет свои особенности, и иногда это может привести к неожиданным проблемам. Чтобы всё прошло гладко, может быть полезно обратиться за помощью к профессионалам, которые специализируются на налогах и бухгалтерском учете. Они могут помочь на всех этапах: от сопровождения налоговой проверки до представления интересов компании в налоговой службе или даже в суде, следуя заранее разработанной стратегии.